Ст 161 налоговый кодекс

05.09.2018 Выкл. Автор admin

Содержание:

В связи с изменениями, внесенными в ст. 161 НК РФ с 01.01.2018, каким образом будет исчисляться и уплачиваться НДС при приобретении сырых шкур животных в случаях: приобретения у организации или ИП, являющихся налогоплательщиками НДС; приобретения у организации или ИП, не являющихся налогоплательщиками НДС; приобретения у физического лица, не являющегося ИП?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
С 01.01.2018 в случае приобретения сырых шкур животных у организации или индивидуального предпринимателя, являющихся налогоплательщиками НДС, покупатели (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) будут являться налоговыми агентами по НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой данного налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ. Обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС в таких случаях возлагается на указанных налоговых агентов.
Продавец, являющийся плательщиком НДС, самостоятельно исчисляет и уплачивает налог в общем порядке в соответствии с главой 21 НК РФ, а также предъявляет налог к оплате покупателю, только в случае реализации сырых шкур животных физическому лицу, не зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя (не являющемуся налоговым агентом).
В случае приобретения сырых шкур животных у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (не являющегося плательщиком НДС), а также у организации или индивидуального предпринимателя, не являющихся налогоплательщиками НДС, у покупателя не возникает обязанностей налогового агента по НДС (налог не исчисляется и не уплачивается ни продавцом, ни покупателем).

Обоснование позиции:
Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ (далее — Закон N 335-ФЗ) статья 161 НК РФ дополнена пунктом 8 (пп. «б» п. 5 ст. 2 Закона N 335-ФЗ), вступающим в силу с 01.01.2018 (часть 4 ст. 9 Закона N 335-ФЗ), в соответствии с которым при реализации на территории РФ налогоплательщиками (за исключением налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога), в частности, сырых шкур животных (далее — СШЖ)*(1), налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога.
При этом в таких случаях налоговая база определяется налоговыми агентами, если иное не установлено п. 8 ст. 161 НК РФ (абзац пятый пп. «б» п. 5 ст. 2, абзац второй п. 8 ст. 2 Закона N 335-ФЗ). Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) товаров, указанных в абзаце первом п. 8 ст. 161 НК РФ, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.
При реализации СШЖ налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в договоре, первичном учетном документе делают соответствующую запись или проставляют отметку «Без налога (НДС)». В случае установления факта недостоверного проставления налогоплательщиком-продавцом СШЖ в договоре, первичном учетном документе отметки «Без налога (НДС)» обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на такого налогоплательщика-продавца товаров.
Налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение специальных налоговых режимов в соответствии с главами 26.1, 26.2, 26.3, 26.5 НК РФ исчисляют и уплачивают налог по операциям реализации СШЖ, начиная с периода, в котором указанные лица перешли на общий режим налогообложения, до дня наступления обстоятельств, являющихся основанием для утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение соответствующих специальных налоговых режимов.
При реализации СШЖ сумма налога налогоплательщиками-продавцами не исчисляется, за исключением случаев, предусмотренных абзацами седьмым и восьмым п. 8 ст. 161, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также при реализации указанных товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями (абзац первый п. 8 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
При реализации СШЖ сумма НДС к оплате покупателю не предъявляется, за исключением случаев, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также при реализации СШЖ физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями (пп. «а» п. 10 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
При реализации налогоплательщиками СШЖ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок СШЖ налогоплательщик составляет счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры без учета сумм налога. При этом в указанных счетах-фактурах, корректировочных счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп «НДС исчисляется налоговым агентом» (пп. «б» п. 10 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Сумма НДС рассчитывается налоговыми агентами с применением расчетной ставки налога (18/118) (пп. «б» п. 6 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Момент определения налоговой базы определяется налоговыми агентами в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ (п. 9 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ. Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с главой 21 НК РФ либо исчислил налог в соответствии с абзацем вторым п. 3.1 ст. 166 НК РФ (пп. «б» п. 13 ст. 2 Закона N 335-ФЗ). Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговым агентом, указанным в п. 8 ст. 161 НК РФ, с сумм оплаты, частичной оплаты, перечисленных в счет предстоящего приобретения СШЖ (пп. «г» п. 13 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем, исполняющим обязанности налогового агента в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ, исчисленных сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (пп. «а» п. 11 ст. 2 Закона N 335-ФЗ). При этом положения п. 2 ст. 169 НК РФ применяются также к счетам-фактурам, корректировочным счетам-фактурам, выставляемым налогоплательщиком покупателю, исполняющему обязанности налогового агента в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ (пп. «б» п. 11 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 3.1 ст. 166 НК РФ в отношении СШЖ, увеличенная на суммы налога, восстановленные в соответствии с пп.пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, и уменьшенная на суммы налоговых вычетов, предусмотренных п.п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ в части операций, осуществляемых указанными налоговыми агентами с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ (пп. «б» п. 15 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в п. 8 ст. 161 и п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ (п. 16 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Учитывая изложенное, мы пришли к следующим выводам:
1. В случае приобретения СШЖ у организации или индивидуального предпринимателя (далее — ИП), являющихся налогоплательщиками НДС, покупатель (за исключением физического лица, не являющегося ИП) будет являться налоговым агентом по НДС вне зависимости от того, исполняет ли он обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой данного налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.
Продавец в данном случае налог не исчисляет (не уплачивает в бюджет) и не предъявляет к оплате покупателю*(2). Продавец выставляет покупателю (налоговому агенту) счет-фактуру без учета сумм налога (например, 100 руб.), в котором проставляется соответствующая надпись или ставится штамп «НДС исчисляется налоговым агентом». Данный счет-фактура будет являться основанием для принятия к вычету суммы налога у покупателя (налогового агента).
Покупатель (налоговый агент) определяет налоговую базу с учетом налога (т.е. увеличивает стоимость реализуемого товара на сумму НДС — 118 руб.). Далее сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется налоговым агентом расчетным методом с применением ставки 18/118 (т.е. 18 руб.).
Уплатить НДС в бюджет налоговому агенту необходимо будет по итогам налогового периода (квартала — ст. 163 НК РФ), сумма которого определяется как общая величина налога, исчисленного в отношении СШЖ, увеличенная на восстановленные суммы (пп.пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ) и уменьшенная на суммы налоговых вычетов. В срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представляется налоговая декларация.
2. При приобретении СШЖ у организации или ИП, не являющихся плательщиками НДС (например, применяющих специальные налоговые режимы), сумма налога не исчисляется и не уплачивается в бюджет ни продавцом, ни покупателем. При этом продавец, не являющийся плательщиком НДС, должен в договоре и в первичных учетных документах сделать соответствующую запись или проставить отметку «Без налога (НДС)». В таком случае покупатель вправе не удерживать налог.
Если впоследствии выяснится, что поставщик проставил отметку «Без налога (НДС)», однако не имел на это право, или потерял право на применение специального налогового режима, то ответственность за уплату налога возлагается на поставщика.
При дальнейшей перепродаже СШЖ покупателем — плательщиком НДС обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС возникают у нового покупателя (налогового агента), независимо от применяемой им системы налогообложения (за исключением покупателя — физического лица, не зарегистрированного в качестве ИП). Подробнее об исполнении обязанностей налогового агента см. в п. 1.
3. В случае приобретения СШЖ у физического лица, не зарегистрированного в качестве ИП (не являющегося плательщиком НДС — ст. 143 НК РФ), у покупателя не возникает обязанностей налогового агента по НДС (налог не исчисляется и не уплачивается ни продавцом — физическим лицом, ни покупателем).
При дальнейшей перепродаже покупателем — плательщиком НДС СШЖ, приобретенных ранее у физического лица, обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС возникают у нового покупателя (налогового агента), вне зависимости от того, исполняет ли он обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой данного налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ (за исключением покупателя — физического лица, не зарегистрированного в качестве ИП).
При этом отметим следующее. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 11.07.2017 N 03-07-14/43942, от 21.05.2013 N 03-07-14/17966). В случае если налогоплательщик закупает продукцию, включенную в вышеназванный перечень, перерабатывает ее, а потом реализует готовую продукцию, то налоговая база при реализации этой продукции определяется в общеустановленном порядке исходя из полной цены реализации (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Следовательно, если продукция включена в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383, то при продаже такой продукции, ранее приобретенной у физического лица, не являющегося плательщиком НДС (без переработки), налоговая база по НДС определяется с межценовой разницы. Сумма НДС в таком случае определяется с применением расчетной ставки налога (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В таких случаях продавец в графе 5 счета-фактуры указывает налоговую базу, определенную в порядке, установленном п. 4 ст. 154 НК РФ, т.е. межценовую разницу (пп. «д» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Следует отметить, что новыми положениями, устанавливающими обязанность по исчислению и уплате НДС налоговыми агентами при приобретении СШЖ, не предусмотрены особенности определения налоговой базы применительно к такому случаю. По общему правилу налоговая база определяется покупателем (налоговым агентом), исходя из информации в счете-фактуре продавца. В свою очередь, продавец самостоятельно налоговую базу не рассчитывает, а в счете-фактуре указывает стоимость, по которой товар реализуется, без учета налога.
Поскольку особый порядок исчисления налога покупателями (налоговыми агентами) предусмотрен специальными вновь введенными нормами, не предполагающими осуществление расчета налоговой базы продавцами, а положения п. 4 ст. 154 НК РФ устанавливают специальный порядок, применяемый при расчете налоговой базы самими налогоплательщиками (продавцами), то полагаем, что если в данной ситуации, применив положения п. 7 ст. 3 НК РФ, налоговая база будет определена продавцом с применением нормы п. 4 ст. 154 НК РФ (в счете-фактуре будет указана межценовая разница), не исключено, что данная позиция может привести к возникновению разногласий с налоговыми органами.
В заключение отметим, что при продаже организацией продукции, произведенной из СШЖ, исчисление и уплата в бюджет НДС осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном главой 21 НК РФ порядке.
Обращаем Ваше внимание, что приведенные в ответе выводы являются нашим экспертным мнением. Каких-либо разъяснений официальных органов по вопросам применения рассматриваемых положений нами не обнаружено.
Кроме того, напомним о праве организации обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

К сведению:
Возложение обязанностей по уплате НДС на покупателей — налоговых агентов при реализации отдельных видов продукции (в частности сырых шкур) рассматривается как эксперимент в целях пресечения действующих схем незаконного возмещения НДС из бюджета в ряде отраслей промышленности, по итогам внедрения которого, по мнению специалистов Минфина России, можно будет сделать вывод о целесообразности его более широкого применения (письма Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-11/58336, от 14.08.2017 N 03-07-14/51894).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

6 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————
*(1) В целях налогообложения СШЖ признаются необработанные (невыделанные) шкуры, снятые с туш животных, парные или законсервированные в целях предотвращения их порчи и разложения (мокросоленые или сушеные), но не подвергнутые никакой дальнейшей обработке (абзац четвертый пп. б п. 5 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
*(2) Продавец, являющийся плательщиком НДС, самостоятельно исчисляет и уплачивает налог в общем порядке в соответствии с главой 21 НК РФ, а также предъявляет налог к оплате покупателю, только в случае реализации СШЖ физическому лицу, не зарегистрированному в качестве ИП (не являющемуся налоговым агентом).

Кто признается налоговым агентом по НДС (обязанности, нюансы)

Перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами по НДС (ст. 161 НК РФ)

В соответствии со ст. 161 НК РФ лицо (организация или индивидуальный предприниматель), состоящее на учете в налоговых органах, признается налоговым агентом по НДС только в том случае, если оно:

  • приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица, не зарегистрированного в качестве налогоплательщика на территории РФ, с целью их последующей реализации на территории РФ (пп. 1 и 2 ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 19.10.2011 № 03-07-08/291, 12.07.2011 № 03-07-08/214, 02.11.2010 № 03-07-08/304, 09.04.2010 № 03-03-06/2/70 и 20.11.2009 № 03-07-08/238, УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 № 19-11/75191);
  • осуществляет операции (аренду, покупку, передачу) с имуществом, принадлежащим органам государственной власти Российской Федерации, субъектам, муниципалитетам и органам местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);
  • продает имущество по решению суда (п. 4 ст. 161 НК РФ);
  • реализует конфискованное имущество, бесхозяйные и скупленные ценности, клады и ценности, принадлежащие государству на праве наследования (п. 4 ст. 161 НК РФ);
  • ведет посредническую деятельность по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и участвует в расчетах с иностранными лицами, не зарегистрированными в качестве налогоплательщиков на территории РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ);
  • владеет судном на 46-й календарный день после перехода права собственности на него, если оно в течение 45 дней с момента перехода права собственности не было зарегистрировано в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ);
  • с 01.01.2018 — покупатели сырых шкур животных, лома и отходов черных (цветных) металлов, вторичного алюминия и его сплавов (п. 8 ст. 161 НК РФ).

Как налоговые агенты по НДС работают также лица, применяющиеся специальные режимы налогообложения (ЕНВД, ЕСХН, УСНО, ПСН), или лица, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 и 145.1 НК РФ (ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 30.12.2011 № 03-07-14/133, 05.10.2011 № 03-07-14/96, 28.06.2010 № 03-07-14/44, 22.06.2010 № 03-07-08/181, 26.05.2010 № 03-07-14/38 и 29.04.2010 № 03-07-14/30).

НДС у налогового агента: проводки

Одна из наиболее распространенных ситуаций, когда организация или ИП становится налоговым агентом, — ­это аренда имущества у органов государственной власти. НДС у налогового агента – проводки в этой ситуации могут быть сформированы следующим образом:

Перечислен аванс арендодателю за квартал

Налоговым агентом начислен НДС и выставлен счет-фактура по выданному авансу

Перечислен НДС налоговым агентом

Начислена арендная плата за месяц

Налоговым агентом выделен входной НДС со стоимости аренды за месяц

Принят НДС к вычету

60.01 – расчеты с поставщиками;

60.02 – расчеты с поставщиками по авансам выданным;

76НА – расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента;

68.32 – НДС при исполнении обязанностей налогового агента;

68.02 – расчеты с бюджетом по НДС;

19.04 – НДС по приобретенным работам, услугам.

Уплата НДС налоговым агентом

Перечень обязанностей налогового агента по НДС установлен Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 24 НК РФ).

Главная обязанность агентов заключается в исчислении, удержании и перечислении в бюджет налога (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Для реализации основной функции налоговый агент по НДС должен удержать налог из денежных средств налогоплательщика, находящихся в его распоряжении.

ВАЖНО! За лиц, не признаваемых плательщиками НДС, уплачивать налог не нужно. Так, налог не уплачивается при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не являющегося предпринимателем (письмо Минфина России от 05.03.2010 № 03-07-08/62), а также при реализации арестованного имущества физического лица (письмо Минфина России от 18.11.2010 № 03-07-14/81).

Если в данном налоговом периоде выплаты в пользу налогоплательщика не производились, удержание налога невозможно. В такой ситуации вместо удержания НДС налоговый агент обязан предоставить сведения о невозможности удержания сумм налога на выплаты налогоплательщика с указанием суммы задолженности по неисполненным перед бюджетом обязательствам (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Эти сведения представляются в течение месяца со дня обнаружения факта невозможности удержания НДС.

Представление декларации по НДС

Еще одной обязанностью налогового агента по НДС является представление декларации по НДС независимо от того, является компания налогоплательщиком НДС или нет (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Если налоговому агенту по НДС приходится одновременно исполнять обязанности плательщика этого налога по характеру своей деятельности либо в силу п. 5 ст. 173 НК РФ, то декларация должна представляться в электронном виде (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Если налоговый агент по НК РФ не является плательщиком НДС или освобожден от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС, то в определенных случаях он может подавать декларацию и на бумажном носителе (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).

О заполнении декларации по НДС налоговым агентом читайте в статье «Как правильно заполнить налоговому агенту раздел 2 декларации по НДС?».

Как получить вычет в отчетном году у налогового агента

НК РФ в ст. 171 содержит норму, согласно которой налоговому агенту по НДС предоставлено право на получение вычета в размере уплаченной суммы. Право на вычет возникает при одновременном соблюдении следующих условий:

  1. Налоговый агент состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ).

Налоговые агенты, применяющие спецрежимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентную систему налогообложения) или освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 , 145.1, 149 НК РФ, удержанный НДС принять к вычету не могут, так как не исполняют обязанности налогоплательщика по НДС.

  1. В наличии платежные документы, подтверждающие, что удержанный НДС был перечислен в бюджет (абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
  2. Приобретаемое имущество, работы, услуги используются для деятельности, которая облагается НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).

При аренде имущества для операций, местом реализации которых территория РФ не является, уплаченные суммы к вычету нельзя (письмо Минфина России от 24.02.2009 № 03-07-08/41).

  1. Налоговый агент правильно выставил счет-фактуру за продавца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
  2. Налоговый агент принял к учету товары (работы, услуги) (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Не имеют права на вычет удержанного и уплаченного НДС налоговые агенты, которые реализуют (п. 3 ст. 171, пп. 4, 5 ст. 161 НК РФ):

  • конфискованное имущество;
  • имущество, реализуемое по решению суда (за исключением реализации имущества должников-банкротов);
  • бесхозяйные ценности, клады, скупленные ценности;
  • ценности, перешедшие по праву наследования государству;
  • в качестве посредников (с участием в расчетах) товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете

Нередко встает вопрос о том, нужно ли налоговому агенту получать вычет в отчетном периоде или можно перенести его на более поздний период. Ответ на этот вопрос дал Минфин России в письмах от 17.11.2016 № 03-07-08/67622, от 09.04.2015 № 03-07-11/20290. В них разъяснено, что вычет «агентского» НДС можно заявить только в том квартале, в котором выполнены условия для этого вычета. Переносить вычет на более поздние периоды нельзя.

Налоговый агент может заявить вычет после уплаты налога в бюджет при условии соблюдения остальных условий для вычета (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.) В общем случае уплата налоговым агентом удержанного НДС производится равными долями не позднее 25-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Следовательно, удержанный и уплаченный НДС может быть поставлен к вычету только по итогам того периода, в котором налоговый агент перечислил налог в бюджет (то есть не раньше квартала, следующего за кварталом, за который подана декларация, где определена налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате налоговым агентом).

Однако в случае приобретения у иностранного продавца работ и услуг есть свои особенности, прочитать о которых вы можете в статье «Как налоговому агенту принять к вычету НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного продавца».

Ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента

Если организация не выполняет обязанности налогового агента по НДС, то она может быть привлечена к ответственности в виде наложения штрафа. Данная норма распространяется на юридические лица и индивидуальных предпринимателей. Ответственность за ненадлежащее исполнение обязанностей предусмотрена ст. 119, 119.1, 123, 126 НК РФ. При возникновении недоимки на сумму задолженности налоговому агенту начисляются пени (пп. 1, 2, 7 ст. 75 НК РФ).

При совершении некоторых операций организации и ИП становятся налоговыми агентами по НДС, обязанными удержать налог у налогоплательщика, перечислить его в бюджет и подать декларацию в налоговые органы. В большинстве случаев, налоговые агенты могут заявить удержанный НДС после уплаты к вычету из бюджета, но из этого правила есть исключения, рассмотренные в данной статье. Вычет НДС, удержанного налоговым агентом, можно заявить только в том периоде, когда возникло право на него, перенести его на будущее нельзя.

Статья 161 НК РФ. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

СТ 161 НК РФ.

1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

2. Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктами 3 и 9 статьи 174.2 настоящего Кодекса. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

3. При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

4. При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 настоящего Кодекса), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

4.1. Утратил силу с 1 января 2015 г.

5. При реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 174.2 настоящего Кодекса. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

6. В случае, если в течение сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога.

При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно по истечении сорока пяти календарных дней с момента такого перехода права собственности.

Налоговый агент обязан исчислить по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 настоящего Кодекса, соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет.

7. Не применяется с 1 января 2017 г.

8. При реализации на территории Российской Федерации налогоплательщиками (за исключением налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога) сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога.

В целях настоящего Кодекса:

сырыми шкурами животных признаются необработанные (невыделанные) шкуры, снятые с туш животных, парные или законсервированные в целях предотвращения их порчи и разложения (мокросоленые или сушеные), но не подвергнутые никакой дальнейшей обработке;

алюминием вторичным и его сплавами признаются алюминий вторичный и его сплавы, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности.

Налоговая база, указанная в абзаце первом настоящего пункта, определяется налоговыми агентами, если иное не установлено настоящим пунктом. Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) товаров, указанных в абзаце первом настоящего пункта, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

При реализации товаров, указанных в абзаце первом настоящего пункта, налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в договоре, первичном учетном документе делают соответствующую запись или проставляют отметку «Без налога (НДС)».

В случае установления факта недостоверного проставления налогоплательщиком — продавцом товаров, указанных в абзаце первом настоящего пункта, в договоре, первичном учетном документе отметки «Без налога (НДС)» обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на такого налогоплательщика — продавца товаров.

Налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение специальных налоговых режимов в соответствии с главами 26.1, 26.2, 26.3, 26.5 настоящего Кодекса исчисляют и уплачивают налог по операциям реализации товаров, указанных в абзаце первом настоящего пункта, начиная с периода, в котором указанные лица перешли на общий режим налогообложения, до дня наступления обстоятельств, являющихся основанием для утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение соответствующих специальных налоговых режимов.

Комментарий к Ст. 161 Налогового кодекса

Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.

Из пункта 2 статьи 24 НК РФ следует, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 3 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком.

В статье 161 НК РФ указаны случаи, когда налогоплательщик должен исполнить обязанности налогового агента — исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС.

Так, согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В этом случае налоговая база должна определяться налоговыми агентами — организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах.

Налоговыми агентами могут быть не только организации и индивидуальные предприниматели, на которых возложена обязанность по уплате НДС в бюджет, но и лица, освобожденные от такой обязанности (например, получившие освобождение на основании статьи 145 НК РФ либо применяющие специальные налоговые режимы — УСН, ЕНВД или ЕСХН).

Таким образом, первый случай, при котором организации и индивидуальные предприниматели должны выполнять функции налогового агента, — это приобретение товаров (работ, услуг) на территории РФ у иностранных лиц, не являющихся плательщиками «российского» НДС.

Иностранный подрядчик — контрагент российской организации не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации либо имеет представительство на территории Российской Федерации, но в этом случае как заключение договора, так и его исполнение по монтажу и пусконаладочным работам проводит головной офис иностранного подрядчика, находящийся за рубежом.

Соответственно, российская организация, приобретая на территории Российской Федерации у вышеуказанных иностранных подрядчиков работы по монтажу, а также пусконаладочные работы, является налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС по таким операциям.

(На основе письма ФНС России от 24.05.2013 N СА-4-9/9466.)

При этом на налогового агента может возлагаться еще одна обязанность: в случае если контрактом с налогоплательщиком — иностранным лицом, реализующим указанные товары (работы, услуги), не предусмотрена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога. Соответственно, сумма налога, исчисленная и уплаченная в бюджет в указанном случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможных доходов налогоплательщика — иностранного лица (письмо Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797).

Так, в письме ФНС России от 23.06.2014 N ГД-4-3/[email protected] рассмотрен вопрос об исчислении НДС при реализации российской организацией товаров (услуг) через обособленные подразделения, созданные в Республике Крым и г. Севастополе после 18.03.2014, а также о выполнении российской организацией функций налогового агента по НДС при приобретении после 18.03.2014 у плательщика Украины услуги по аренде недвижимого имущества, находящегося в Республике Крым. По данному вопросу дается нижеследующее разъяснение.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим указанные услуги у иностранного лица.

Таким образом, российская организация, приобретающая у плательщика Украины после 18 марта 2014 года услуги по аренде недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Крым, является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет Российской Федерации соответствующую сумму НДС. При этом на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ исчисление НДС производится налоговым агентом по налоговой ставке в размере 18/118 процентов.

Российская организация (ООО), приобретающая у плательщика Украины после 18 марта 2014 года недвижимое имущество, находящееся в г. Симферополе и г. Севастополе, является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет Российской Федерации соответствующую сумму НДС. При этом указанный налогоплательщик имеет право на вычеты уплаченных в бюджет сумм налога в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ. На данный аспект обращают особое внимание официальные органы в своих разъяснениях. (См., например, письмо ФНС России от 15.05.2014 N ГД-19-3/75.)

Пример из судебной практики.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 29.09.2014 по делу N А48-4592/2013 удовлетворено требование об обязании налогового органа возместить НДС.

Суд разъяснил, что налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 статьи 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

В случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранного лица на территории Российской Федерации обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость возлагается на приобретателя таких товаров (работ, услуг). Указанное лицо, признаваемое налоговым агентом, обязано произвести исчисление и удержание налога у источника выплат — иностранного лица.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает важное правило, согласно которому налоговая база по НДС, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 комментируемой статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

В письме Минфина России от 23.01.2015 N 03-07-08/1947 рассмотрен вопрос о признании организации, применяющей УСН, налоговым агентом по НДС при приобретении услуг по предоставлению персонала у иностранной организации, если персонал работает в РФ; об учете расходов на услуги по предоставлению персонала при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующее разъяснение.

Необходимо отметить, что на основании пункта 5 статьи 346.11 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ организации, применяющие такую систему налогообложения, от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Кодексом, не освобождаются.

Таким образом, российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретающая у иностранной организации вышеуказанные услуги, в целях применения налога на добавленную стоимость признается налоговым агентом и обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму этого налога.

При перечислении коллегией адвокатов, являющейся представителем адвоката по расчетам с третьими лицами, иностранному лицу денежных средств в оплату приобретаемых у него адвокатом юридических услуг исчислять и удерживать налог на добавленную стоимость не следует. На данный аспект также обращают особое внимание официальные органы, давая разъяснения по порядку применения пункта 2 комментируемой статьи. (См., например, письмо Минфина России от 26.11.2014 N 03-07-08/60145.)

В письме Минфина России от 24.03.2014 N 03-07-14/12827 рассмотрен вопрос об уплате НДС в качестве налогового агента ИП, применяющим УСН, при приобретении у иностранного лица работ по изготовлению товаров, осуществляемых за пределами РФ.

В названном письме указывается, что при приобретении работ по изготовлению товаров, осуществляемых за пределами территории Российской Федерации, индивидуальный предприниматель, в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения, налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента уплачивать не должен.

Одновременно Департамент Минфина России обращает внимание на то, что на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ продукция, изготовленная с использованием указанных товаров и ввозимая в Российскую Федерацию индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Остальные случаи рассмотрены в пунктах 3 — 6 статьи 161 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 161 НК РФ установлены особенности уплаты налога на добавленную стоимость при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, а также при реализации (передаче) на территории Российской Федерации имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего казну.

При реализации прав на заключение договоров на размещение рекламных конструкций на земельных участках, находящихся в собственности или распоряжении муниципального образования, особенностей уплаты налога на добавленную стоимость НК РФ не установлено.

Учитывая изложенное, при осуществлении вышеуказанных операций налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются органы местного самоуправления (письмо Минфина России от 13.07.2012 N 03-07-11/184).

Необходимо обратить внимание, что суммы процентов, уплачиваемых покупателем — налоговым агентом при покупке в рассрочку имущества казны, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не подлежат налогообложению этим налогом. На данный аспект также особое внимание обращают официальные органы в своих разъяснениях. (См., например, письмо ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/[email protected] «О направлении письма Минфина России» (вместе с письмом Минфина России от 17.06.2014 N 03-07-15/28722)).

В случае приобретения услуг по аренде имущества, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, оказываемых казенными учреждениями, не являющимися органами местного самоуправления, арендаторы данного имущества налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента не уплачивают.

(См.: письмо ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/[email protected])

Как отмечает финансовое ведомство в письме от 01.02.2011 N 03-07-11/21, при реализации прав на заключение договора аренды земельных участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности, особенностей уплаты налога на добавленную стоимость НК РФ не установлено.

Пунктом 2 статьи 38 ЗК РФ установлено, что в качестве продавца права на заключение договора аренды земельного участка выступает исполнительный орган государственной власти или орган самоуправления.

Учитывая изложенное, при осуществлении вышеуказанных операций исполнительные органы государственной власти или органы местного самоуправления должны уплачивать налог на добавленную стоимость в бюджет.

Согласно выводам ФАС Московского округа, изложенным в Постановлении от 20.05.2013 N А41-26569/12, на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ организация не может быть признана налоговым агентом по уплате налога на добавленную стоимость в связи с приобретением на торгах права на заключение договора аренды. Денежные средства, уплаченные за получение права на заключение договора аренды земельного участка, арендной платой не являются; при осуществлении вышеуказанных операций налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются исполнительные органы государственной власти или органы местного самоуправления.

Согласно позиции ФАС Западно-Сибирского округа, изложенной в Постановлении от 09.11.2011 N А70-218/2011 (Определением ВАС РФ от 30.03.2012 N ВАС-2949/12 отказано в передаче дела N А70-218/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления), на основании норм статьи 161 НК РФ арбитражными судами сделан вывод о том, что по операции приобретения права на заключение договора аренды организация не является налоговым агентом по уплате НДС в бюджет. Указанный вывод судов соответствует нормам действующего законодательства, поскольку пунктом 3 статьи 161 НК РФ предусматривается включение в налоговую базу арендной платы по каждому арендованному объекту имущества. Доходы от продажи права на заключение договора аренды не относятся к арендной плате. Размер и порядок уплаты арендной платы установлен договором аренды земельного участка. В связи с этим у организации отсутствует право на вычет на основании норм пункта 3 статьи 171 НК РФ, поскольку организация не является налоговым агентом, перечисление НДС в бюджет организацией в качестве налогового агента произведено без установленных законом оснований.

В письме Минфина России от 17.12.2014 N 03-07-14/65191 рассмотрен вопрос об уплате НДС при приобретении услуг по аренде муниципального имущества, оказываемых казенным учреждением. Департамент Минфина России по данному вопросу указал, что услуги, оказываемые казенными учреждениями, в том числе по предоставлению в аренду муниципального имущества, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В случае приобретения услуг по аренде муниципального имущества, оказываемых казенными учреждениями, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, арендаторы налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента не уплачивают.

В письме Минфина России от 20.08.2014 N 03-07-13/1/41708 содержится ответ на запрос о налогообложении НДС услуг по предоставлению администрацией г. Байконура в субаренду помещения, расположенного в г. Байконуре, российской организации. Минфин России дал следующие важные разъяснения относительно указанного вопроса.

Особый статус г. Байконура не изменяет его территориальной принадлежности, но не отменяет налогообложения налогом на добавленную стоимость предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории города. Поэтому операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории г. Байконура являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом товары (работы, услуги), реализуемые (приобретаемые) налогоплательщиками, состоящими на учете в налоговом органе г. Байконура, подлежат налогообложению этим налогом в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по предоставлению органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. В соответствии с данным порядком налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются арендаторы указанного имущества.

На основании положений статей 606 и 615 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду по договору субаренды, к которому применяются правила договора аренды.

Учитывая изложенное, российская организация, осуществляющая деятельность на территории г. Байконура, при субаренде помещения у администрации г. Байконура обязана исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость в порядке, установленном вышеуказанным пунктом 3 статьи 161 НК РФ.

Позиция финансового ведомства о налогообложении НДС сделок по выкупу субъектами малого и среднего предпринимательства муниципального недвижимого имущества, изложенная в письме от 29.08.2011 N 03-07-14/88 до настоящего времени не изменилась (письмо Минфина России от 09.08.2013 N 03-07-14/32220): операции по реализации указанного имущества, право собственности на которое перешло субъектам малого и среднего предпринимательства до 1 апреля 2011 г., подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в ранее действовавшем порядке, установленном абзацем 2 пункта 3 статьи 161 НК РФ, в соответствии с которым исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость должны налоговые агенты — покупатели имущества независимо от даты оплаты имущества.

Исходя из письма Минфина России от 19.06.2012 N 03-07-14/59 норма подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ применяется в отношении операций по реализации государственного или муниципального недвижимого имущества, находящегося в казне, субъектам малого и среднего предпринимательства, право собственности на которое перешло с 1 апреля 2011 г.; операции по реализации указанного имущества, право собственности на которое перешло субъектам малого и среднего предпринимательства до 1 апреля 2011 г., подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в ранее действовавшем порядке, установленном абзацем 2 пункта 3 статьи 161 НК РФ, в соответствии с которым исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость должны налоговые агенты — покупатели имущества, независимо от даты оплаты имущества.

Судебная практика по рассматриваемому вопросу однозначна и не входит в противоречие с официальной позицией.

Исходя из Постановления ФАС Поволжского округа от 19.03.2013 N А12-12564/2012 (Определением ВАС РФ от 30.07.2013 N ВАС-9397/13 отказано в передаче дела N А12-12564/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления) с учетом анализа действовавшего в спорный период налогового законодательства, нижестоящие судебные инстанции пришли к выводу, что норма, установленная подпунктом 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ, подлежит применению в отношении операций по реализации муниципального недвижимого имущества, право собственности на которое перешло к покупателю после 01.04.2011. При изложенных выше обстоятельствах нижестоящие судебные инстанции правомерно, по мнению ФАС Поволжского округа, установили, что у налогоплательщика в спорный период имелась установленная законом обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет за отчетный период, перечисленных в адрес продавца имущества в качестве оплаты за приобретенное в отчетный период муниципальное недвижимое имущество, в связи с чем налоговым органом правомерно начислен НДС за указанный период, соответствующие суммы пени и штрафа.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.02.2013 N А03-7098/2012 (Определением ВАС РФ от 12.04.2013 N ВАС-3729/13 отказано в передаче дела N А03-7098/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления) считает, что апелляционный суд, руководствуясь нормативными положениями НК РФ и Закона N 395-ФЗ, учитывая разъяснения, изложенные в письме Федеральной налоговой службы от 12.05.2011 N КЕ-4-3/[email protected], согласованном с Министерством финансов Российской Федерации, установив, что в данном случае переход права собственности на муниципальное имущество зарегистрирован за налогоплательщиком в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 16.03.2010 (то есть до 01.04.2011), при этом в данный период положения подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ не действовали (соответственно, на указанные правоотношения не распространялись), пришел к верному выводу о том, что именно 16.03.2010 возникает объект налогообложения на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, в связи с чем налогоплательщик при выплате доходов продавцу должен уплатить НДС в бюджет, в том числе из денежных средств, выплачиваемых продавцу после 01.04.2011 по договорам с рассрочкой платежа. В связи с указанными обстоятельствами правомерен вывод об отсутствии оснований у налогового органа для учета спорной суммы при доначислении налогоплательщику НДС за III квартал 2011 года в качестве переплаты.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.03.2013 N А26-3654/2012 отмечает, что объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость при реализации недвижимого имущества определяется на дату регистрации права собственности, при этом материалами дела установлено, что право собственности за организацией на приобретенное недвижимое имущество зарегистрировано 25.08.2010, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права от 25.08.2010, то есть до 01.04.2011. При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций пришли, по мнению ФАС Северо-Западного округа, к правильному выводу о том, что поскольку переход права собственности на муниципальное имущество зарегистрирован за обществом 25.08.2010, то именно в данный период возникает объект налогообложения на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, и организация при выплате доходов продавцу должна была уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет, в том числе из денежных средств, выплачиваемых продавцу после 01.04.2011 по договору с рассрочкой платежа.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.11.2012 N А70-1843/2012 разъясняет порядок применения подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ: если право собственности на недвижимое имущество было передано до 01.04.2011, а выплата дохода от реализации (передачи) этого имущества осуществляется в том числе после 01.04.2011, то организации и индивидуальные предприниматели должны удерживать из выплачиваемых доходов, исчислять и перечислять в бюджет НДС при приобретении такого имущества, в соответствии с редакцией НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона N 395-ФЗ. Указанный порядок применения подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ согласуется с положениями статей 39 НК РФ, пункта 2 статьи 223 ГК РФ, исходя из которых объект налогообложения при реализации товаров, право собственности на которые подлежит государственной регистрации, также возникает в момент государственной регистрации права собственности.

При применении абзаца 2 пункта 3 статьи 161 НК РФ возникает вопрос о том, является ли покупатель государственного (муниципального) имущества налоговым агентом, если оплату имущества за него осуществляет третье лицо.

Так, на основании пункта 1 статьи 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.07.2012 N Ф09-6744/12, основанием для доначисления НДС послужили выводы налогового органа о том, что индивидуальный предприниматель — налогоплательщик, являющийся покупателем муниципального имущества и, соответственно, налоговым агентом, в нарушение пункта 3 статьи 161 НК РФ не исчислил и не уплатил в бюджет НДС. Суды нижестоящих инстанций установили, что по условиям договора купли-продажи объекта муниципальной собственности с рассрочкой платежа, заключенного налогоплательщиком с департаментом имущественных отношений исполнительного органа муниципального образования, ИП приобрел в собственность встроенные нежилые помещения. Цена продажи установлена сторонами без НДС. При этом денежные средства перечислены не ИП, а организацией, в то же время в назначении платежа указано, что оплата осуществлена за ИП по договору купли-продажи.

Учитывая изложенное, установив, что ИП в нарушение абзаца 2 пункта 3 статьи 161 НК РФ не перечислил в бюджет исчисленную сумму НДС, суды нижестоящих инстанций пришли к выводу о правомерности доначисления ИП спорной суммы НДС, соответствующих пени и привлечении к ответственности по статье 123 НК РФ. Кроме того, поскольку цена договора не включает НДС, налоговый агент должен доначислить сумму налога сверх цены договора, применив ставку 18%, что ИП сделано не было.

А довод налогоплательщика о том, что обязанность по уплате НДС возникла не у него, а у организации как плательщика по договору, рассмотрен судами и отклонен как основанный на ошибочном толковании норм права.

Таким образом, в силу пункта 3 статьи 161 НК РФ налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) соответствующего имущества, а не третьи лица, осуществляющие оплату имущества.

В соответствии с порядком, предусмотренным абзацем 2 пункта 3 статьи 161 НК РФ налог на добавленную стоимость уплачивают покупатели указанного имущества — организации и индивидуальные предприниматели. Однако не ясно, распространяется ли указанный порядок на физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

По мнению финансового ведомства, рассматриваемый порядок на физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, не распространяется, в связи с чем при реализации муниципального имущества, составляющего муниципальную казну, физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, налог на добавленную стоимость уплачивают органы местного самоуправления, осуществляющие операции по реализации данного имущества (письмо от 27.07.2012 N 03-07-11/198).

Согласно письму Минфина РФ от 25.04.2011 N 03-07-11/107 при реализации указанного имущества физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет органами местного самоуправления, осуществляющими операции по реализации данного имущества.

Пункт 4 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Согласно новой редакции пункта 4 статьи 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 225 ГК РФ бесхозяйной является вещь, которая не имеет собственника или собственник которой неизвестен либо, если иное не предусмотрено законами, от права собственности на которую собственник отказался.

На основании пункта 1 статьи 233 ГК РФ клад, то есть зарытые в земле или сокрытые иным способом деньги или ценные предметы, собственник которых не может быть установлен либо в силу закона утратил на них право, поступает в собственность лица, которому принадлежит имущество (земельный участок, строение и т.п.), где клад был сокрыт, и лица, обнаружившего клад, в равных долях, если соглашением между ними не установлено иное. При обнаружении клада лицом, производившим раскопки или поиск ценностей без согласия на это собственника земельного участка или иного имущества, где клад был сокрыт, клад подлежит передаче собственнику земельного участка или иного имущества, где был обнаружен клад.

В силу пункта 2 статьи 1116 ГК РФ к наследованию по завещанию могут призываться Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, иностранные государства и международные организации, а к наследованию по закону — Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования в соответствии со статьей 1151 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 1151 ГК РФ в случае, если отсутствуют наследники как по закону, так и по завещанию, либо никто из наследников не имеет права наследовать или все наследники отстранены от наследования (статья 1117 ГК РФ), либо никто из наследников не принял наследства, либо все наследники отказались от наследства и при этом никто из них не указал, что отказывается в пользу другого наследника (статья 1158 ГК РФ), имущество умершего считается выморочным.

В пунктах 7 и 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъясняется, что при применении данной нормы судам необходимо учитывать, что в приведенный перечень не включены операции по принудительной реализации имущества на основании исполнительных документов, выданных не судами, а иными органами (например, на основании постановлений налоговых органов, вынесенных согласно статье 47 НК РФ), в связи с чем налог по таким операциям уплачивается по общим правилам, то есть самим налогоплательщиком.

При решении вопроса о том, кто именно по перечисленным в пункте 4 статьи 161 НК РФ операциям является налоговым агентом — публичный орган, принимающий решение о реализации конкретного имущества, или организатор торгов (лицо, фактически проводящее торги), необходимо исходить из того, что таковым является орган (лицо), которому первоначально поступают денежные средства от продажи имущества.

Пример из судебной практики.

В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2015 N 18АП-13979/2014, 18АП-13981/2014 по делу N А07-12561/2014 указывается, что согласно пункту 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» в силу пункта 4 статьи 161 НК РФ по операциям реализации имущества, реализуемого по решению суда, налог исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет за соответствующих налогоплательщиков налоговыми агентами, в качестве которых выступают органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Из постановления о возбуждении сводного исполнительного производства и из постановления о передаче имущества на торги следует, что исполнение производилось на основании исполнительных листов, выданных арбитражными судами, что опровергает довод жалобы о том, что реализация имущества на торгах связана с взысканием по исполнительным документам иных органов (налоговых инспекций). Положения вышеуказанного пункта Пленума подлежат применению.

При отсутствии обязанности уплаты НДС у данного плательщика вопрос правильного определения налогового периода (на дату приема — передачи имущества или государственной регистрации прав) не влияют на законность принятого судебного решения и не изменяют размера налоговой обязанности. Инспекция не привела обоснования связи данного обстоятельства и порядка исчисления налога.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что полученные от реализации имущества общества суммы были направлены на погашение задолженности заявителя, то есть в результате реализации имущества заявителя и перечисления денежных средств взыскателю были уменьшены его обязательства перед кредиторами. Нормами НК РФ не установлено особого порядка исчисления доходов для тех организаций, имущество которых было реализовано на торгах в целях погашения задолженности по обязательствам налогоплательщика, следовательно, спорные денежные суммы являются экономической выгодой для плательщика и признаются в соответствии со статьей 41 НК РФ его доходом.

Необходимо обратить внимание, что пункт 4.1 комментируемой статьи с 1 января 2015 года утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Ранее данная норма устанавливала, что при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Пунктом 5 статьи 161 НК РФ установлено, что при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. В связи с этим российская организация, реализующая вышеуказанные права в рамках договоров комиссии или агентских договоров, заключенных с иностранной организацией, также должна исполнять обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость (см. письма Минфина России от 12.03.2013 N 03-07-08/7435, от 01.03.2013 N 03-07-09/6141, от 15.02.2013 N 03-07-08/4142, от 31.07.2012 N 03-07-08/222).

Российская организация приобретает у казахстанского хозяйствующего субъекта, не являющегося плательщиком НДС в соответствии с законодательством Республики Казахстан, консультационные и маркетинговые услуги, а также услуги по обработке информации.

Применение налога на добавленную стоимость при оказании услуг хозяйствующими субъектами Таможенного союза регламентируется нормами Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее — Протокол).

Согласно статье 2 Протокола взимание налога на добавленную стоимость при оказании услуг производится в государстве — члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг, в соответствии с налоговым законодательством данного государства.

На основании положений статьи 3 Протокола местом реализации консультационных, маркетинговых услуг и услуг по обработке информации, оказываемых налогоплательщику государства — члена Таможенного союза, признается территория этого государства.

Таким образом, местом реализации вышеуказанных услуг, оказываемых российской организации казахстанским хозяйствующим субъектом, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации в соответствии с нормами НК РФ.

Статьей 161 НК РФ установлено, что при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица.

В связи с этим российская организация, приобретающая услуги, местом реализации которых является территория Российской Федерации, у казахстанского хозяйствующего субъекта, признается налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет Российской Федерации налог на добавленную стоимость по таким операциям, независимо от того, является ли казахстанский хозяйствующий субъект налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

Что касается принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по услугам, приобретаемым у казахстанского хозяйствующего субъекта, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, то в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями — налоговыми агентами. Данная норма применяется при условии, что услуги были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил налог при перечислении доходов иностранному лицу.

(На основе письма Минфина России от 19.08.2013 N 03-07-13/1/33717).

В письме Минфина России от 17.12.2014 N 03-07-14/65171 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС реализации российским налогоплательщиком по договору комиссии с иностранной организацией через интернет-магазин товаров, принадлежащих иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующее важное разъяснение.

При реализации, в том числе через интернет-магазин, на территории Российской Федерации товаров, принадлежащих иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах, налоговым агентом признается российский налогоплательщик — комиссионер, осуществляющий деятельность на основании договора комиссии с иностранной организацией. При реализации указанных товаров за пределами территории Российской Федерации положения пункта 5 статьи 161 НК РФ не применяются. В этом случае в соответствии с положениями статей 156 и 164 НК РФ у российского налогоплательщика — комиссионера подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18% посреднические услуги.

Пункт 6 комментируемой статьи устанавливает, что в случае, если в течение сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога. При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно по истечении сорока пяти календарных дней с момента такого перехода права собственности.

Условием применения освобождения от налога на добавленную стоимость в отношении ввозимых на территорию Российской Федерации судов, подлежащих регистрации в РМРС, является нахождение таких судов в РМРС не менее 5 лет со дня выпуска указанных судов таможенными органами. При этом смена собственника судна не является нарушением условия предоставления данного освобождения в случае, если в результате такой смены судно не исключается из РМРС. Поэтому при переходе права собственности на ввезенное судно, зарегистрированное в РМРС, от одной российской организации к другой российской организации на основании договорных обязательств между ними, в том числе от лизинговой компании к лизингополучателю по истечении срока лизинга (5 — 7 лет), без исключения указанного судна из РМРС налог на добавленную стоимость не уплачивается.

С 1 октября 2013 года в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 23.07.2013 N 216-ФЗ, статья 161 НК РФ дополнена пунктом 7, следовательно, законодательно закреплено, что освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги), имущественные права для целей организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи организации, являющиеся иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, в том числе официальными вещательными компаниями, в соответствии со статьей 3.1 Закона N 310-ФЗ, и филиалы, представительства в Российской Федерации иностранных организаций, являющихся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, в том числе официальными вещательными компаниями, в соответствии со статьей 3.1 Закона N 310-ФЗ.

Необходимо обратить внимание, что положения пункта 7 комментируемой статьи подлежат применению до 1 января 2017 года.