Показания свидетеля могут быть получены

05.11.2018 Выкл. Автор admin

Статья 90. Участие свидетеля

1. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

3. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

4. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

5. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Статья 90 НК РФ. Участие свидетеля

Новая редакция Ст. 90 НК РФ

1. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

3. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

4. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

5. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Комментарий к Статье 90 НК РФ

Статья 31 НК РФ закрепляет за налоговыми органами право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

1. В п. 1 комментируемой статьи дается определение свидетеля, применимое только для целей налогообложения, а именно:

а) в качестве свидетеля может быть вызвано (путем направления ему письменной повестки, которая вручается под расписку) любое физическое лицо;

б) физическое лицо признается свидетелем, когда:

— ему могут быть известны какие-либо обстоятельства (например, он знает, где точно находится транспортное средство — объект налогообложения, он может сообщить о фактах получения налогоплательщиком доходов, о порядке хранения их денежных средств и т.п.), имеющие значение для налогового контроля;

— осуществляется одна из форм налогового контроля (т.е. проводится выездная или камеральная налоговая проверка, проверяются данные учета и отчетности и т.д.). Ошибочным был бы вывод о том, что вызов свидетеля допускается только в ходе проведения выездной налоговой проверки;

в) физическое лицо вызывается для дачи показаний, т.е. ему предлагают сообщить обо всех обстоятельствах, имеющих значение для налогового контроля. При этом он вправе дать и собственноручные письменные и устные показания; в последнем случае должностное лицо налогового органа само должно их записать. Показания свидетеля подлежат обязательному занесению в протокол.

2. Правила п. 2 комментируемой статьи имеют ряд особенностей:

а) они императивны. При этом требования Налогового кодекса более жесткие, чем нормы процессуального законодательства, допускающие в ряде случаев и допрос в качестве свидетелей лиц, указанных в п. 2 ст. 90 НК РФ (например, малолетних). Учитывая нормы правил ст. ст. 2, 11, 108 НК РФ, можно сделать вывод о том, что приоритет имеют нормы ст. 90 НК РФ;

б) малолетними признаются лица, не достигшие четырнадцати лет (п. 1 ст. 28 ГК РФ);

в) нельзя вызывать в качестве свидетелей также лиц, страдающих:

— физическими недостатками (например, слепых, глухих, глухонемых);

— психическими недостатками. При этом не играет роли, признаны они недееспособными или соответствующее решение суда еще не было принято;

г) все упомянутые в п. 2 комментируемой статьи лица не могут быть вызваны в качестве свидетелей лишь постольку, поскольку они не способны были (на момент, когда принималось решение о вызове их в качестве свидетелей) правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

С другой стороны, если ни возраст лица, ни недостатки, указанные в п. 2 ст. 90 НК РФ, не мешают ему правильно понять и воспроизвести упомянутые обстоятельства, то такое лицо может выступать в качестве свидетеля;

д) не могут допрашиваться в качестве свидетелей:

— адвокаты (т.е. граждане, состоящие членами коллегии адвокатов). Однако сотрудников коммерческих организаций, равно как и индивидуальных предпринимателей, оказывающих юридические услуги плательщикам налогов, налоговым агентам, допрашивать можно;

— любые иные лица, которые получили информацию, необходимую для осуществления налогового контроля, если эта информация относится к их профессиональной тайне (врачи, эксперты и т.д.).

3. Нормы п. 3 комментируемой статьи устанавливают, что:

а) по общему правилу лицо не может отказываться от дачи показаний. Более того, такой отказ влечет ответственность по ст. 128 НК РФ;

б) лицо вправе отказаться от дачи показаний лишь при наличии оснований, прямо предусмотренных нормами законодательства РФ и, в частности:

— указанных в п. 2 комментируемой статьи;

— предусмотренных в нормах АПК, ГПК, УПК (устанавливающих, что нельзя вызывать в качестве свидетеля защитника обвиняемого, представителя профсоюзной или другой общественной организации об обстоятельствах, которые им стали известны в связи с выполнением своих обязанностей, и др.).

4. Нормы п. 4 комментируемой статьи устанавливают, что показания свидетеля должны быть получены по месту нахождения налогового органа.

В исключительных случаях показания свидетеля могут быть получены по месту пребывания (например, дома, в санатории, интернате для инвалидов) физического лица, если оно не в состоянии явиться в налоговый орган вследствие:

— болезни. Имеется в виду любое заболевание, препятствующее явке в налоговый орган;

— старости. При этом нужно исходить из реального состояния престарелого физического лица;

— инвалидности. Не имеет значения ни группа, ни причина инвалидности: главное, что лицо не может явиться в налоговый орган.

1) По усмотрению должностного лица налогового органа показания свидетеля могут быть получены по месту пребывания свидетеля в любом случае. При этом следует учесть, что против желания физического лица (и других совместно с ним проживающих лиц) доступ в его жилое помещение не допускается даже для получения свидетельских показаний;

2) за неявку свидетеля для дачи показаний или за уклонение от явки без уважительных причин свидетель может быть привлечен к ответственности по ст. 128 НК РФ.

5. Правила п. 5 комментируемой статьи установили, что должностное лицо налогового органа (ст. ст. 30 — 33 НК РФ) обязано:

совершать действия (указанные в п. 5 ст. 90 НК РФ) именно перед получением показаний;

предупредить свидетеля об ответственности, предусмотренной в ст. 128 НК РФ, за неявку или уклонение от дачи показаний, равно как за дачу заведомо ложных показаний. При этом следует иметь в виду, что упомянутая ответственность наступает и в том случае, когда показания не связаны с фактами совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. В последнем случае наблюдается некоторое несоответствие между ст. ст. 90 и 128 НК РФ. Так как в п. 5 ст. 90 говорится о предупреждении свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, а в ст. 128 предусматривается ответственность за отказ от дачи показаний либо за уклонение от явки по вызову налогового органа.

Необходимо обратить ваше внимание, что законодатель регламентирует порядок допроса свидетеля. Пункт 5 комментируемой статьи устанавливает также, что в протоколе о даче показаний свидетелем обязательно делается отметка, удостоверенная подписью свидетеля, о том, что он предупрежден об ответственности. Последний вправе также дополнять и уточнять протокол (до его подписания), а также делать к нему замечания в письменной форме.

Другой комментарий к Ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Право налоговых органов вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, закреплено подп. 13 п. 1 ст. 31 Кодекса (см. комментарий к ст. 31 Кодекса).

Пунктом 5 ст. 98 Кодекса предусмотрено, что в качестве свидетелей могут быть опрошены понятые по факту, содержанию и результатам действий, производившихся в их присутствии (см. комментарий к ст. 98 Кодекса).

Порядок выплаты сумм, причитающихся свидетелям, определен ст. 131 Кодекса (см. комментарий к ст. 131 Кодекса).

2. В пункте 2 ст. 90 Кодекса указаны лица, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля, в отношении чего следует отметить следующее.

Лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (подп. 1 п. 2 ст. 90).

Представляется, что обстоятельства, подтверждающие наличие физических или психических недостатков, в силу которых лица не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, по аналогии с положениями подп. 2 п. 1 ст. 111 Кодекса должны подтверждаться соответствующими документами (см. комментарий к ст. 111 Кодекса).

Лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (подп. 2 п. 2 ст. 90).

О профессиональной и иных видах тайны см. комментарий к ст. 82 Кодекса.

3. Как установлено п. 3 ст. 90 Кодекса, физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Из текста ст. 14 СК следует, что к близким родственникам относятся родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушка, бабушка и внуки), полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры). В п. 4 ст. 5 УПК РФ определено, что под близкими родственниками в указанном Кодексе понимаются супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки.

КС России в п. 6 мотивировочной части Постановления от 20 февраля 1996 г. N 5-П отмечал, что положение ст. 51 (ч. 1) Конституции РФ в соотнесении со ст. 23, 24, 45, 46 и 52 Конституции РФ означает недопустимость любой формы принуждения к свидетельству против самого себя или своих близких. Из неотъемлемого права каждого человека на защиту себя или своих близких, права каждого человека не свидетельствовать против самого себя и не быть принуждаемым к даче таких показаний вытекает, что как в ч. 1, так и в ч. 2 ст. 51 в число лиц, которые освобождаются от обязанности давать свидетельские показания, включаются те, кто обладает доверительной информацией, будь то в силу родственных связей или по роду своей профессиональной деятельности (адвокат, священник и т.п.).

Конституционный Суд РФ также указал следующее в отношении освобождения от дачи свидетельских показаний депутата:

доверительную информацию по роду своей деятельности может получить и депутат. Распространение такой информации в форме свидетельских показаний по существу означает, что лицо, сообщившее (доверившее) ее, ставится в положение, когда оно фактически (посредством доверителя) свидетельствует против самого себя. Именно по такого рода доверительной информации депутат может быть освобожден от дачи свидетельских показаний;

из положений ст. 51 в ее системной связи со ст. 98 Конституции РФ следует, что депутат вправе отказаться от дачи свидетельских показаний по гражданскому или уголовному делу об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с выполнением им депутатских обязанностей;

вместе с тем данное право парламентария, закрепленное в ст. 19 Федерального закона «О статусе депутата Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации», не допускает расширительного толкования и отказа от дачи свидетельских показаний по гражданскому или уголовному делу об обстоятельствах, не связанных с осуществлением им депутатской деятельности, однако необходимых в интересах правосудия при выполнении требований ст. 17 (ч. 3) и 52 Конституции РФ.

4. По общему правилу, закрепленному подп. 13 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 90 Кодекса, лицо для дачи показаний в качестве свидетеля вызывается непосредственно в налоговый орган. В изъятие из указанного правила в п. 4 комментируемой статьи предусмотрены случаи, когда показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания:

в случае, если свидетель вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган;

в других случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.

5. Согласно п. 1 ст. 90 Кодекса показания свидетеля заносятся в протокол. По терминологии налоговых органов такой протокол называется протоколом допроса свидетеля, хотя допрос как форма получения показаний свидетеля в Кодексе не назван.

Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установлены ст. 99 Кодекса (см. комментарий к ст. 99 Кодекса).

Пункт 5 комментируемой статьи предусматривает предупреждение должностным лицом налогового органа свидетеля перед получением показаний об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Об этом делается соответствующая отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Налоговая ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний установлена ст. 128 Кодекса (см. комментарий к ст. 128 Кодекса).

Протоколы допроса свидетелей прилагаются к акту выездной налоговой проверки либо к акту, составляемому при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах (см. комментарии к ст. 100 и 101.1 Кодекса).

Допрос в налоговой: скажите, вы – однодневка?

Допрос физических лиц сотрудниками налогового органа… Мороз по коже? Особенно страшно становится, если опрос налоговиками проведен некорректно. Опрашиваемый (или все-таки допрашиваемый?) должен быть готов к «беседе»: кто предупрежден – тот вооружен. В недавно опубликованном на Регфоруме сообщении уже даны некоторые рекомендации. Продолжим процесс «вооружения знаниями».

Читайте актуальную инструкцию о том, как вести себя на допросе в налоговой.

Где состоится допрос?

Допрос проводится либо в рамках выездной проверки либо в помещении налоговой инспекции. Вызывается свидетель повесткой за подписью руководителя налогового органа, вручаемой под расписку либо заказным письмом с уведомлением о получении. В некоторых случаях место встречи изменить «льзя»: если свидетель не в состоянии явиться на допрос, его показания могут быть получены по месту его нахождения.

Получение показаний свидетеля по месту его жительства рекомендуется осуществлять с участием не менее двух должностных лиц налогового органа, предварительно получив согласие свидетеля о допуске в жилое помещение, о чем делается отметка в Протоколе, которая удостоверяется подписями свидетеля, а также должностных лиц налогового органа.

Кто подвергнется допросу?

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 31, ст. 90 НК РФ налоговому органу предоставлено право допроса любого физического лица, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; не опрашиваются в качестве свидетелей дети, адвокаты, священники, депутаты (в каких случаях и кто именно, см.: п. 2 ст. 90 НК РФ, п. 3 ст. 56 УПК РФ).

допрос свидетеля в рамках налогового законодательства — это несомненно одно из важных мероприятий для налоговиков, позволяющее в некоторых случаях установить и доказать многие обстоятельства деятельности организаций и граждан, которые невозможно установить иными мерами налогового контроля.

Ответственность за уклонение от явки предусмотрена ст. 128 НК РФ НК РФ (штраф 1000 руб.); отказ от дачи показаний или дача заведомо ложных показаний наказывается штрафом в размере 3000 руб. Однако в некоторых случаях, предусмотренных законом, подобная ответственность не наступает (см. п. 3 ст. 90 НК РФ, ст. 51 Конституции РФ, п. 40 ст. 5 УПК РФ, п. 4 ст. 5 УПК РФ); мотивы отказа вносятся в протокол сотрудником налогового органа.

На основании ст. 48 К РФ свидетель может явиться на допрос в сопровождении своего адвоката.

Если свидетель не владеет русским языком, он должен допрашиваться с помощью переводчика (см. п. 4 ст. 97 НК РФ, п. 1 ст. 129 НК РФ, п. 2 ст. 129 НК РФ.

Очень часто целью допроса в налоговой является установление факта фиктивности компании. По сообщению УНП:

«С 1 октября налоговики начали вести доступную всем инспекциям информационную базу по допросам и осмотрам и делают в ней пометки о фиктивности компании. Директору или учредителю одинаково опасно начисто отрицать свое участие в деятельности организации, отказываться отвечать на вопрос об этом или говорить уклончиво. Во всех этих случаях налоговики отметят его ответы как фактор риска. Если же руководитель подтверждает свой статус, он должен быть осведомлен о подробностях работы компании, иначе его ответ сочтут неоднозначным, а это снова опасно для фирмы. Ничем не угрожает ситуация, когда руководитель убедительно подтверждает свою реальность либо когда вопрос об этом на допросе вообще не поднимается».

А в чем, собственно, дело?

Примерно догадаться о теме будущей «беседы» свидетель может из повестки, которая в идеале должна содержать сведения о причине вызова, а также о времени и месте проведения допроса.

Перед дачей показаний свидетелю должны быть разъяснены его права и обязанности, о чем делается отметка в протоколе, который удостоверяется подписью свидетеля.

Объяснения, полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-разыскных мероприятий, могут служить основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля. Решение налогового органа по результатам налоговой проверки должно основываться только на тех доказательствах (сведениях), которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля. В противном случае показания свидетеля можно будет оспорить как недопустимые доказательства. Объяснения, полученные органами внутренних дел в ходе проведения совместной выездной налоговой проверки, могут служить доказательствами. См. также данное обсуждение на Регфоруме.

Свидетельские показания закрепляются в протоколе, они должны быть максимально подробными и не допускать двусмысленного толкования. Обстоятельства, нуждающиеся в уточнении, должны быть раскрыты с помощью уточняющих вопросов должностного лица налогового органа и наиболее четкой и полной фиксации ответов на них в протоколе допроса.

К числу дополнительных вопросов относятся:

а) в случае, когда свидетель утверждает, что почерк и подписи на документах ему не принадлежат, выяснить, кто, по его мнению, мог это сделать? При этом по окончании допроса у свидетеля следует изъять образцы подписи (в необходимых случаях и почерка) в качестве образцов для сравнительного исследования с целью назначения впоследствии почерковедческой экспертизы;

б) в случае, когда свидетель заявляет, что не мог подписать соответствующие документы, следует подробно отразить время и место нахождения его на тот момент, когда подписывались соответствующие документы, а также выяснить, кто может подтвердить его показания.

В ходе проведения налоговых проверок при наличии сомнений в подлинности подписей на первичных документах возникает необходимость в экспертизе. В этом случае может быть проведена почерковедческая (графологическая) экспертиза.

Зафиксированные в протоколе показания свидетеля являются письменным доказательством. Но только в том случае, если допрос был проведен без нарушений, и составленный протокол отвечает всем требованиям, предъявляемым к нему. Анализ судебной практики показывает, что суд не принимает во внимание протоколы допросов, в которых нарушена процедура получения свидетельских показаний, например:

  • нарушена процедура приглашения свидетеля для дачи показаний,
  • отсутствуют доказательства, подтверждающие факт вызова налоговым органом свидетеля для проведения допроса в период проверки,
  • в протоколе допроса отсутствуют дата, месяц и год его составления,
  • из протокола допроса нельзя сделать вывод о том, с какой целью и в рамках какой проверки был опрошен свидетель,
  • в протоколе отсутствует отметка о разъяснении свидетелю перед началом допроса его права не свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников,
  • в протоколе нет отметки о предупреждении свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний,
  • подписи свидетелей проставлены не в отведенном для этого месте,
  • протокол допроса свидетеля составлен за рамками проверки.

В аттаче прикреплен бланк протокола допроса, с которым можно ознакомиться.

Благодарю likvidatorooo за помощь в подготовке статьи. Размещаю его замечания в виде дополнения к статье.

Замечал, что одни налорги вызывают «повесткой» (не нашел, чем она утверждена, наши говорят, «мол такой давно пользуемся») и в ней особо не видно «по какой причине зовут», а другие — пишут «уведомления о вызове» с указанием причины (форма такого письменного уведомления утверждена п. 1.1. Приказа Федеральной налоговой службы от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/[email protected] «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).
Ссылаясь на этот приказ, иногда отказывались являться по повесткам, где не была указана «причина вызова» — расценивая требование налогового органа как незаконное со ссылкой на право «не исполнять неправомерные требования налоговых органов» (пп. 11. п. 1 ст. 21 НК РФ).
Протокол допроса вроде соответствует «актуальному» — формы утверждены Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/[email protected] (ред. от 17.02.2011) «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 25.06.2007 N 9691).
Кстати, интересный момент (есть пункт в образце протокола) — «получение образцов почерка». Стоит отметить, что ОБЯЗАННОСТЬ предоставлять образцы почерка НК РФ не предусматривает (именно поэтому в приложении сказано про «предоставлены добровольно»). Со своими всегда от предоставления образцов почерка отказываемся (пишем, «мол, не предусмотрено НК и не предоставляю» — по сути, тем самым давая образец!).
Другой момент: некоторые налоговые (видно лень им) просят «допрашиваемого» самого заполнять текст протокола. В какой-то мере налогоплательщику этот может быть удобно, а с другой стороны, получается, «самостоятельное заполнение» противоречит закону (ведь в ст. 90 НК РФ сказано «заносятся в протокол») и подобный протокол можно считать доказательством, полученным с нарушением закона.
А вот бланк «повестки», видимо из «прошлого», в этом приказе его нет.

P.S. Упомянутый приказ также приведен в виде отдельного скачиваемого файла. Он содержит следующие формы:

1.1. Форму Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) согласно приложению N 1 к настоящему Приказу;

1.2. Форму Справки о проведенной выездной налоговой проверке согласно приложению N 2 к настоящему Приказу;

1.3. Форму Протокола допроса свидетеля согласно приложению N 3 к настоящему Приказу;

1.4. Форму Протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов согласно приложению N 4 к настоящему Приказу;

1.5. Форму Требования о представлении документов (информации) согласно приложению N 5 к настоящему Приказу.

1.6. Форму Поручения об истребовании документов (информации) согласно приложению N 6 к настоящему Приказу;

1.7. Форму Постановления о производстве выемки документов и предметов согласно приложению N 7 к настоящему Приказу;

1.8. Форму Протокола выемки документов и предметов согласно приложению N 8 к настоящему Приказу;

1.9. Форму Постановления о назначении экспертизы согласно приложению N 9 к настоящему Приказу;

1.10. Форму Протокола об ознакомлении проверяемого лица с Постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав согласно приложению N 10 к настоящему Приказу;

1.11. Форму Решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля согласно приложению N 11 к настоящему Приказу;

1.12. Форму Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно приложению N 12 к настоящему Приказу;

1.13. Форму Решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно приложению N 13 к настоящему Приказу;

1.14. Форму Решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение согласно приложению N 14 к настоящему Приказу;

1.15. Форму Решения об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение согласно приложению N 15 к настоящему Приказу.

Также по теме однодневок см. ранее размещенные статьи:

Статья 90. Участие свидетеля

1. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

3. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

4. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

5. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Комментарий к Ст. 90 НК РФ

Статья 90 НК РФ закрепляет за налоговыми органами право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

В качестве свидетеля согласно п. 1 ст. 90 НК РФ для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

В качестве свидетелей могут выступать лица, не заинтересованные в исходе дела. Если в качестве свидетелей были опрошены лица, заведомо заинтересованные в исходе дела, например проверяемый налогоплательщик — физическое лицо, представитель налогоплательщика — юридического лица (в частности, директор, главный бухгалтер), протокол допроса такого лица может быть квалифицирован как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Для дачи показаний могут быть вызваны физические лица в связи с уплатой (удержанием и перечислением) налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), а также иными обязанными лицами (банками, экспертами, переводчиками и иными лицами) законодательства о налогах и сборах.

Лица, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля, указаны в п. 2 ст. 90 НК РФ. Так, не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

При этом правила п. 2 комментируемой статьи имеют ряд особенностей:

а) они императивны. При этом требования НК РФ, на наш взгляд, более жесткие, чем нормы процессуального законодательства, допускающие в ряде случаев и допрос в качестве свидетелей лиц, указанных в п. 2 ст. 90 НК РФ (например, малолетних). Учитывая нормы правил ст. ст. 2, 11, 108 НК РФ, можно сделать вывод о том, что приоритет имеют нормы ст. 90 НК РФ;

б) малолетними признаются лица, не достигшие 14 лет (п. 1 ст. 28 Гражданского кодекса РФ);

в) нельзя вызывать в качестве свидетеля также лиц, страдающих:

— физическими недостатками (например, слепых, глухих, глухонемых);

— психическими недостатками. При этом не играет роли, признаны они недееспособными или соответствующее решение суда еще не было принято;

г) все упомянутые в п. 2 комментируемой статьи лица не могут быть вызваны в качестве свидетелей лишь постольку, поскольку они не способны были (на момент, когда принималось решение о вызове их в качестве свидетелей) правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

С другой стороны, если ни возраст лица, ни недостатки, указанные в п. 2 ст. 90 НК РФ, не мешают ему правильно понять и воспроизвести упомянутые обстоятельства, такое лицо может выступать в качестве свидетеля;

д) не могут допрашиваться в качестве свидетелей:

— адвокаты (т.е. граждане, состоящие членами коллегии адвокатов). Однако сотрудников коммерческих организаций, равно как и индивидуальных предпринимателей, оказывающих юридические услуги плательщикам налогов, налоговым агентам, допрашивать можно;

— любые иные лица, которые получили информацию, необходимую для осуществления налогового контроля, если эта информация относится к их профессиональной тайне (врачи, эксперты и т.д.).

Свидетель вызывается для дачи показаний по месту нахождения (в помещение) налогового органа повесткой.

Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

В повестку о вызове на допрос свидетеля рекомендуется включать сведения:

1) о мотивах (причине, основаниях) направления повестки о допросе свидетеля: необходимости выяснения обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, путем допроса лица, которому они могут быть известны, в качестве свидетеля, с указанием основания для проведения допроса по месту пребывания свидетеля;

2) о времени (дате, часе, минутах) начала проведения допроса;

3) о месте проведения допроса.

Показания свидетеля заносятся в протокол. Форма протокола допроса свидетеля приведена в Приложении N 3 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/[email protected]

Перед дачей показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут налоговую ответственность свидетеля, предусмотренную ч. 1 ст. 128 НК РФ.

Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет налоговую ответственность свидетеля, предусмотренную ч. 2 ст. 128 НК РФ.

Необходимо учитывать, что административная ответственность (по КоАП) и уголовная ответственность (по Уголовному кодексу Российской Федерации) свидетеля по делу о налоговом правонарушении не предусмотрены. В указанной связи об административной или уголовной ответственности свидетель не предупреждается.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. В частности, никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом (супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки) (ч. 1 ст. 51 Конституции РФ).

Получение показаний свидетеля по месту его жительства рекомендуется осуществлять с участием не менее двух должностных лиц налогового органа, предварительно получив согласие свидетеля и проживающих с ним совместно лиц о допуске в жилое помещение, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписями свидетеля, проживающих с ним совместно лиц, а также должностных лиц налогового органа.

В случае необходимости допроса свидетеля по месту жительства (месту пребывания), не относящемуся к юрисдикции налогового органа, проводящего налоговую проверку, когда командирование в указанных целях должностного лица налогового органа, проводящего проверку, является нецелесообразным, налоговый орган, проводящий налоговую проверку, направляет письменное поручение о допросе свидетеля в адрес налогового органа по месту жительства (месту пребывания) свидетеля.

В поручении о допросе свидетеля приводятся вопросы, которые должны быть заданы свидетелю.

Вместе с указанными вопросами в необходимых случаях целесообразно, по мнению ФНС России, привести в достаточном объеме инструкции для должностных лиц налогового органа по проведению допроса, включающие как общую ориентирующую допрашивающих лиц информацию, так и информацию о дополнительных вопросах свидетелю в случае подтверждения (опровержения) им определенных сведений и (или) общем направлении ведения и тактики допроса. При выполнении этих инструкций должностные лица налоговых органов вправе самостоятельно оперативно формулировать и задавать дополнительные и иные вопросы исходя из полученной информации, показаний свидетеля, тактики проведения данного мероприятия налогового контроля.

Поручение о допросе свидетеля направляется в порядке, установленном для обмена документами в электронном виде между налоговыми органами.

При получении поручения о допросе свидетеля налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) свидетеля организует допрос свидетеля.

Допрос свидетеля должен быть организован не позднее 10 рабочих дней со дня получения поручения о допросе свидетеля. В целях исчисления указанного срока организация допроса является завершенной по состоянию на дату его проведения, отраженную в протоколе допроса свидетеля.

Информацию о содержании поручения о допросе свидетеля до проведения допроса перед свидетелем целесообразно не раскрывать, так как раскрытие такой информации не позволит реализовать большую часть тактических приемов допроса, выработанных криминалистической наукой и апробированных на практике.

Не позднее 3 рабочих дней после проведения допроса протокол допроса свидетеля направляется одновременно в электронном виде и на бумажном носителе в адрес налогового органа, направившего поручение о допросе свидетеля.

В случае невозможности проведения допроса свидетеля налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) свидетеля в срок, предусмотренный настоящим пунктом для организации допроса свидетеля, направляет письмо, в котором указывает причины неисполнения поручения о допросе свидетеля.

Вышеуказанный порядок проведения допроса свидетелей указан в п. п. 5.1, 5.2 Письма ФНС России от 17 июля 2013 г. N АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками».

Значение свидетельских показаний при разрешении налогового спора

Значение свидетельских показаний при разрешении налогового спора

О.С. Смолина,
зам. начальника юридического отдела
Межрайонной ИФНС России N 23 по Красноярскому краю,
советник государственной гражданской службы РФ 3 класса,
советник юстиции 3 класса

Значение показаний свидетелей при разрешении налогового спора определяется тем, что на их основании и в совокупности с другими доказательствами может быть выявлено наличие или отсутствие фактов, обосновывающих требования и возражения сторон, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

Доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном Арбитражным процессуальным кодексом РФ (АПК РФ) и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные указанные выше обстоятельства (ч. 1 ст. 64 АПК РФ).

Сведения о фактах могут быть получены судом только из предусмотренных законом средств доказывания — письменных и вещественных доказательств, объяснений лиц, участвующих в деле, заключений экспертов, показаний свидетелей, аудио- и видеозаписей, иных документов и материалов. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона (ч. 2 и 3 ст. 64 АПК РФ).

Показания свидетелей — это равнозначные всем другим источникам фактических данных доказательства.

На основании показаний свидетелей арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу, устанавливает источники, из которых могут быть получены сведения, относящиеся к делу, проверяет достоверность имеющихся в деле доказательств.

Использование в доказывании по налоговым спорам показаний свидетелей существенно расширяет возможности установления фактических обстоятельств дела, способствует правильному и объективному его разрешению.

Свидетель вызывается в суд, чтобы подтвердить какое-то уже зафиксированное в деле обстоятельство в случае наличия противоречий, расхождений или несоответствий в имеющихся по делу доказательствах. Указанные недостатки могут быть устранены путем привлечения к участию в деле свидетелей.

Сбор доказательств арбитражным судом в подтверждение позиции налогового органа не отвечает принципам и задачам судопроизводства; суд лишь вправе содействовать сторонам в представлении доказательств по делу, что предусмотрено ст. 66, 133, 135 АПК РФ.

В связи с этим повышается роль показаний свидетелей, полученных непосредственно налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля как средства доказывания в арбитражном процессе.

Получение налоговыми органами показаний свидетелей в ходе проверок

Показания свидетелей, полученные в рамках налоговой проверки с соблюдением требований ст. 90 и 99 Налогового кодекса РФ, являются письменными доказательствами, отвечающими требованиям ст. 75 АПК РФ. Данные доказательства оцениваются судом наряду с другими доказательствами по делу.

Оценка показаний свидетелей осуществляется в соответствии со ст. 71 АПК РФ. При оценке показаний устанавливаются их относимость, допустимость и достоверность, а также достаточность для установления наличия или отсутствия определенного обстоятельства и взаимной связи данного доказательства с другими имеющимися по делу. Показания, не содержащие в себе данных, имеющих отношение к делу, не будут доказательством, т.к. не обладают признаком относимости. Если при даче показаний нарушены требования их допустимости, они также не являются доказательством. Не соответствующие действительности, а значит, недостоверные данные, полученные от свидетеля, тоже не позволят правильно разрешить дело.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 82).

Право налоговых органов вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, закреплено в подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ. Участие свидетеля при осуществлении налогового контроля регламентировано ст. 90 НК РФ, а общие требования, предъявляемые к протоколу, составляемому при производстве действий по осуществлению налогового контроля, содержатся в ст. 99 Кодекса.

При этом роль свидетеля не ограничивается лишь дачей показаний. Свидетель также может принимать участие в случае необходимости в рассмотрении материалов налоговых проверок (т.е. в исследовании собранных доказательств) в силу п. 4 ст. 101 НК РФ и в рассмотрении иных материалов мероприятий налогового контроля на основании п. 7 ст. 101.4 НК РФ. Что понимать под необходимостью? Какова роль свидетелей в исследовании доказательств? Необходимость участия свидетеля предопределяется задачей извлечения более точной информации при рассмотрении материалов проверки. Роль свидетеля как лица, участвовавшего в создании или изменении источника информации, заключается в даче показаний, позволяющих уяснить содержащуюся информацию, устранить ее искажения, неопределенность.

Получение показаний свидетеля при проведении камеральных и выездных налоговых проверок осуществляется в целях установления фактов наличия (отсутствия) нарушений законодательства о налогах и сборах.

Камеральная налоговая проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Выездная налоговая проверка приводится в порядке и в сроки, определенные ст. 89 НК РФ. Согласно п. 8 этой статьи срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о проведении, за исключением периодов приостановления проведения выездной налоговой проверки, что также оформляется соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 9 ст. 89).

Из содержания указанных норм с учетом положений ст. 90 НК РФ следует, что допрос свидетелей, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, осуществляется в пределах срока проведения налоговой проверки. В период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки допрос свидетелей не может быть произведен.

Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009 по делу N А51-13137/2007 суд посчитал, что принятие судом первой инстанции протоколов опросов Б. от 04.10.2007, С., Ц. от 08.10.2007, К. от 09.10.2007, Л. от 18.10.2007 произошло с нарушением требований ст. 65, 67, 68, 71 АПК РФ. Из материалов дела усматривается следующее: решение о проведении в отношении индивидуального предпринимателя выездной налоговой проверки принято 10.10.2007, окончена проверка (согласно справке о ее проведении) 17.10.2008, т.е. опрос свидетелей мог быть осуществлен налоговым органом в период с 10 по 17 октября 2007 года включительно. В указанные временные рамки опрошены следующие свидетели — работники предпринимателя: Л. (17.10.2007), Г. (10.10.2007), К. (12.10.2007). Остальные свидетели (Ц., С., К., Б., Л.) опрошены вне рамок выездной налоговой проверки, поэтому их пояснения не могут быть приняты в соответствии со ст. 68 АПК РФ в качестве допустимых доказательств, подтверждающих обстоятельства выплаты им зарплаты и ее размер. На основании этого суд кассационной инстанции пришел к выводу: обжалуемое решение налогового органа о начислении предпринимателю к уплате НДФЛ как налоговому агенту, а также страховых взносов с заработной платы, выплаченной наемным работникам Ц., С., К., Б. и Л., соответствующих пеней и штрафных санкций по ст. 123 НК РФ надлежит признать недействительным. У арбитражного суда отсутствовали правовые основания для отказа предпринимателю в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Свидетельские показания должны быть получены уполномоченными на проведение проверки должностными лицами.

В постановлении ФАС Московского округа от 21.07.2009 N КА-А40/6640-09 по делу N А40-90689/08-139-426 суд пришел к выводу о том, что ОАО «Зеленоградское спецавтохозяйство» неправомерно включило затраты по хозяйственным операциям с ООО «Радикон», ООО «Салма», ООО «Миранда», ООО «НордСтрой», ООО «ПромСтройМонолит» в состав расходов по налогу на прибыль, а НДС по указанным операциям — в состав налоговых вычетов, поскольку документы, подтверждающие данные хозяйственные операции, подписаны от имени указанных организаций неустановленными лицами. Все указанные лица, от имени которых подписаны документы, не являются ни учредителями, ни генеральными директорами названных организаций, они не подписывали документы от имени юридических лиц, что подтверждается имеющимися в материалах дела объяснениями указанных лиц. Свидетельские показания были получены сотрудниками УВД по Зеленоградскому АО г. Москвы, входящими в состав лиц, уполномоченных на проведение проверки. Из акта выездной налоговой проверки и решения на проведение проверки, обозреваемых в заседании кассационной инстанции, следует, что сотрудники органов внутренних дел были привлечены к участию в проводимой в отношении заявителя налоговой проверке, в связи с чем ссылку ОАО «Зеленоградское спецавтохозяйство» на несоответствие опросов положениям ст. 90 НК РФ суд признал несостоятельной.

Показания свидетелей, полученные налоговыми органами, как средства доказывания в арбитражном процессе

Налоговым кодексом РФ не установлена процедура вызова свидетеля. Сотрудникам налогового органа приходится самостоятельно решать, каким образом следует это делать — в письменной или устной форме, на основании какого документа (уведомления, извещения, повестки, письма или иного документа) следует сообщать лицу, что он вызывается в качестве свидетеля, кем этот документ должен быть подписан.

Норм, регулирующих порядок допроса, его последовательность, допрос несовершеннолетних и страдающих тяжелым заболеванием свидетелей в НК РФ также нет. Частью 4 ст. 90 НК РФ лишь предусмотрено, что показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

В то же время нормы НК РФ предусматривают перечень действий должностных лиц налоговых органов, предшествующих собственно допросу и выполняемых в его процессе. Так, к числу действий, предшествующих собственно допросу, можно отнести установление личности свидетеля, предупреждение его об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.

Существенным действием, предшествующим допросу свидетеля, является разъяснение его прав и обязанностей, в т.ч. право отказаться от дачи показаний в случаях, предусмотренных законом, и обязанность явиться для дачи показаний по вызову должностного лица налогового органа.

Как отмечается в п. 3 ст. 90 НК РФ, физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Так, в соответствии с п. 1 ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

Предмет допроса определяется двумя факторами: перечнем обстоятельств, подлежащих выяснению, и данными, которые должны быть известны или могут быть известны лицу. В наиболее общей форме предмет допроса определяется в п. 1 ст. 90 НК РФ: свидетеля можно допрашивать о любых обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля.

Соответственно, при проведении налоговых проверок в предмет допроса свидетеля включаются обстоятельства в пределах предмета проводимой налоговой проверки.

Способность свидетеля давать показания исходит из его психического и физического состояния, а также правового положения дать информацию об известных ему обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля.

Содержанием показаний свидетеля будут лишь данные, отражающие реально имевшее место явление, а не умозаключения.

Показания свидетеля состоят из свободного рассказа о том, что ему известно об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля. Затем свидетелю могут быть заданы вопросы. Форма показаний свидетеля — устная. Показания свидетеля заносятся в протокол. При производстве допроса фиксация показаний свидетеля может производиться с помощью аудио- или видеозаписи либо применения иных технических средств. К протоколу допроса свидетеля прилагаются материалы, выполненные при производстве действия (п. 5 ст. 99 НК РФ).

Таким образом, свидетельские показания — это сообщенные вызванным на допрос не имеющим ограничений для дачи показаний лицом сведения, ставшие известными ему лично, непосредственно относящиеся к предмету налоговой проверки и зафиксированные в протоколе допроса.

Допрос свидетеля при проведении налоговой проверки может производиться при наличии следующих условий:

1) допрос проводится в пределах срока проведения налоговой проверки;

2) допрос проводится надлежащим субъектом, т.е. должностным лицом, уполномоченным на проведение налоговой проверки;

3) допрос может быть осуществлен только в отношении лиц, на которых не распространяются ограничения:

а) в случаях, прямо предусмотренных НК РФ. Так, в ч. 2 ст. 90 НК РФ указано, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

— лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

— лица (в частности адвокат, аудитор), получившие информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц;

б) в иных случаях, предусмотренных законом;

4) обоснованность проведения допроса (для выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки);

5) свидетель перед тем, как давать показания, должен быть предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний;

6) обязательно соблюдение процессуальной формы: протокол допроса должен соответствовать требованиям ст. 99 НК РФ. Форма протокола допроса утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/[email protected]

Не могут служить доказательством данные, которые свидетель сообщил вне допроса. Но такие сведения могут являться основанием для вызова его для проведения допроса.

Несоблюдение законных процедур получения свидетельских показаний налоговым органом повлечет недопустимость данных доказательств.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2571/2009 по делу N А37-1235/2008 отмечается: суды обеих инстанций, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, обоснованно не приняли в качестве последних объяснения М. и К. как полученные с нарушением требований, предусмотренных п. 5 ст. 90 НК РФ, поскольку указанные лица не были предупреждены в установленном порядке об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.

Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2009 N Ф04-1712/2009(3002-А70-14) по делу N А70-5219/2008 дело об оспаривании решения налогового органа, которым начислены НДС, налог на прибыль, пени и штрафы, направлено на новое рассмотрение в части, в которой обстоятельства, связанные с реальностью хозяйственных операций, фактическим осуществлением поставки продукции, имеющие значение для разрешения спора в части получения необоснованной налоговой выгоды, исследованы судом не в полном объеме. Суд указал на нарушение налоговым органом установленных правил опроса свидетеля (данное лицо не предупреждено об ответственности за дачу ложных показаний, его пояснения никак не проверены и не подтверждены доказательствами), в связи с чем представленные в качестве доказательств документы в подтверждение доводов инспекции были отклонены в порядке ст. 64 АПК РФ (определением Высшего арбитражного суда РФ от 13.07.2009 N ВАС-9489/09 принято заявление о пересмотре в порядке надзора данного постановления; постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2008 по настоящему делу возбуждено надзорное производство).

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2008 N А19-15326/07-57-Ф02-2709/08 по делу N А19-15326/07-57 отмечается: суд правомерно не признал обоснованным довод налогового органа о том, что Н., Т., В. и С., значащиеся по данным ЕГРЮЛ руководителями юридических лиц, являющиеся контрагентами общества, отношения к данным юридическим лицам не имеют. Рассматриваемые доводы налогового органа основаны на объяснениях указанных физических лиц. Из анализа действующего законодательства Российской Федерации следует, что в процесс регистрации юридического лица и открытия ему расчетного счета вовлечен большой круг должностных лиц и нотариусов, устанавливающих личность лица-заявителя, а также подлинность подписей, совершаемых в их присутствии. Поэтому суд обоснованно пришел к выводу: одного только объяснения физического лица о том, что оно не подавало заявление о регистрации юридического лица и не является его законным представителем, недостаточно для признания установленным факта регистрации юридического лица по подложным документам или вывода о том, что данное лицо не является руководителем данной организации. Налоговый орган не воспользовался правом, предусмотренным подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ (правом вызова свидетелей), привлечь эксперта для дачи заключения по вопросу, соответствуют ли подписи данных граждан подписям в первичных документах, представленных на проверку налогоплательщиком, а также подписям на заявлении о регистрации поставщика, документах об открытии банковского счета.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2008 N А78-5294/07-Ф02-2675/08, N А78-5294/07-Ф02-3144/08 (определением ВАС РФ от 22.12.2008 N ВАС-16237/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суд, оценивая объяснения П. и Х., в которых они отрицают свое отношение к налогоплательщику, указал: они не могут быть приняты в качестве допустимого и достаточного доказательства, подтверждающего доводы инспекции, т.к. указанные объяснения не соответствуют требованиям протокола допроса свидетеля, а само по себе объяснение физического лица, значащегося в государственном реестре учредителем или руководителем организации, о том, что оно не имеет отношения к данной организации, недостаточно для признания этого факта действительным.

В постановлении ФАС Московского округа от 20.07.2009 N КА-А41/6727-09 по делу N А41-12099/08 суд указал: доводы налогового органа о том, что директором ООО «Атлантстрой» числится К., которая (согласно ее объяснениям) не является ни учредителем, ни директором, ни главным бухгалтером указанной организации, а также о том, что согласно данным Федеральной базы (ИР МРИ ЦОД ФНС) К. является «массовым учредителем», т.к. зарегистрирована более чем в 20 организациях, были предметом проверки судов обеих инстанций и получили правильную оценку. Суды сочли представленные объяснения К. ненадлежащим доказательством, поскольку они получены с нарушениями положений ст. 90 НК РФ: опрос производился не сотрудником налогового органа; не был составлен протокол; свидетель не предупреждался об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. В связи с этим суд кассационной инстанции пришел к выводу, что пояснения К., данные сотруднику ОРЧ (оперативно-розыскной части), не являются достоверным доказательством, поскольку противоречат представленным документам. При изложенных обстоятельствах суды пришли к правильному выводу: доводы инспекции в отношении взаимоотношений заявителя с ООО «Атлантстрой», основанные на одном лишь объяснении самой К., являющейся заинтересованной в уклонении от ответственности, и не подкрепленные совокупностью других доказательств, не могут быть признаны соответствующими требованиям ст. 71 АПК РФ.

Показания свидетелей, полученные органами внутренних дел

В случаях, когда сотрудники органов внутренних дел не принимали участия в проведении налоговой проверки и в ходе оперативно-розыскных мероприятий получили какие-то сведения, которые могут стать доказательствами по делам о налоговых правонарушениях, о них должно сообщаться налоговым органам для принятия ими соответствующих мер (п. 3 ст. 82 НК РФ). Налоговый орган вправе на основе полученной от органов внутренних дел информации допросить свидетелей с составлением протокола, как того требуют ст. 90 и 99 НК РФ. Если налоговый орган не воспользовался своим правом, объяснения лиц, полученные сотрудниками органов внутренних дел, судами не принимаются в качестве допустимых доказательств по делу.

Существует подход, в соответствии с которым одним из процессуальных путей закрепления полученных в рамках оперативно-розыскных мероприятий объяснений является вызов лиц, давших пояснения, в арбитражный суд, рассматривающий налоговый спор, в качестве свидетелей. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2008 N Ф04-2384/2008(3544-А27-25) по делу N А27-7051/2007-6 суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции и направил дело на новое рассмотрение, в т.ч. указав, что действующее законодательство не содержит запретов на использование налоговым органом и арбитражным судом письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий. Учитывая противоречие сведений, изложенных в них, другим доказательствам по делу (в частности, первичным документам, представленным налогоплательщиком), арбитражный суд вправе для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта, в соответствии с ч. 2 ст. 66 АПК РФ предложить налоговому органу привлечь к участию в деле в качестве свидетеля ранее опрошенное лицо.

При этом вывод о налоговом правонарушении, сделанный на основании исключительно свидетельских показаний, вряд ли можно признать обоснованным.

В постановлении ФАС Уральского округа от 29.12.2008 N Ф09-9880/08-С2 по делу N А07-18894/07 отмечается, что суммы сокрытых доходов определены инспекцией только на основании свидетельских показаний без каких-либо бухгалтерских документов, подтверждающих выплату, учет либо выдачу «неофициальной» заработной платы, ее размеры. По мнению суда кассационной инстанции, суды сделали правильный вывод о недействительности решения налогового органа в части начисления предпринимателю спорных сумм НДФЛ, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов.

В постановлении ФАС Московского округа от 28.08.2008 N КА-А40/7710-08 по делу N А40-7157/08-112-31 суд указал: довод кассационной жалобы об отклонении судами ходатайства о вызове в качестве свидетелей граждан Ш. и С. не может служить основанием для отмены судебных актов, поскольку налоговый орган имел возможность при проведении мероприятия налогового контроля допросить указанных лиц в качестве свидетелей и предоставить письменные доказательства в материалы дела в подтверждение обоснованности вынесенного решения, однако предоставленным правом не воспользовался. В акте налоговой проверки зафиксированы ничем не подтвержденные факты налоговых правонарушений, что не отвечает требованиям ст. 100 НК РФ, т.е. обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган в своем решении, не подтверждены документально. Сбор же доказательств арбитражным судом в подтверждение позиции налогового органа не отвечает принципам и задачам судопроизводства, суд лишь вправе содействовать сторонам в представлении доказательств по делу, что предусмотрено ст. 66, 133, 135 АПК РФ.

Показания свидетелей как средства доказывания, полученные непосредственно арбитражным судом

Показания свидетеля могут быть получены судом в порядке, предусмотренном АПК РФ для допроса. Изменения, внесенные в АПК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 N 205-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», не затронули существующий порядок получения судом показаний свидетелей. В силу ч. 1 ст. 56 АПК РФ свидетель — лицо, которое располагает сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для дела. Он — источник сведений об искомых фактах. Доказательства — сведения о фактах, содержащихся в свидетельских показаниях. Лицо, являющееся носителем информации, приобретает процессуальный статус свидетеля только после привлечения его судом в процесс.

Суд вызывает свидетеля по ходатайству лица, участвующего в деле. Лицо обязано указать, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, может подтвердить свидетель, сообщить суду его фамилию, имя, отчество и место жительства (ч. 1 ст. 88 АПК РФ). При этом не имеет значения, что в материалах налоговой проверки уже есть протоколы допросов свидетелей.

Суд отказывает в вызове свидетеля:

1) если лица не подлежат допросу в отношении определенных фактических обстоятельств:

а) в случаях, прямо предусмотренных АПК РФ. Так, в ч. 5 ст. 56 АПК РФ указано, что не могут допрашиваться в качестве свидетелей:

— судьи и иные лица, участвующие в осуществлении правосудия, — об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с участием в рассмотрении дела;

— представители по гражданскому и иному делу — об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с исполнением обязанностей представителей;

— лица, которые в силу психических недостатков не способны правильно понимать факты и давать о них показания;

б) в иных случаях, предусмотренных законом;

2) если сведения, которые может сообщить лицо, не имеют связи с устанавливаемыми фактами;

3) если показания свидетеля являются недопустимыми средствами доказывания по данному делу.

Не рассматривается как препятствие для вызова и допроса свидетеля его личная заинтересованность в исходе дела. Этот фактор учитывается судом при исследовании и оценке его показаний.

Заявление ходатайства о вызове свидетеля на основании ч. 1 ст. 88 АПК РФ относится к процессуальным действиям, способствующим пополнению и сохранению доказательственной базы по делу. Данным правом могут воспользоваться не только налоговые органы, но и налогоплательщики. Однако лица, участвующие в деле, далеко не всегда пользуются предоставленным им АПК РФ правом.

Вместе с тем у арбитражного суда имеется право по своей инициативе вызывать в качестве свидетеля лицо, участвовавшее в составлении документа, исследуемого судом как письменное доказательство, либо в создании или изменении предмета, исследуемого судом как вещественное доказательство (ч. 2 ст. 88 АПК РФ).

Свидетель обязан сообщить арбитражному суду сведения по существу рассматриваемого дела, которые известны ему лично, и ответить на дополнительные вопросы арбитражного суда и лиц, участвующих в деле (ч. 3 ст. 56 АПК РФ).

Свидетель как участник процесса обязан:

— явиться в суд по вызову арбитражного суда (ч. 2 ст. 56 АПК РФ);

— сообщить суду сведения по существу рассматриваемого дела, известные ему лично;

— ответить на дополнительные вопросы суда и лиц, участвующих в деле;

— давать правдивые показания. Свидетель должен быть предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, а также за отказ от дачи показаний под подписку согласно ч. 4 ст. 56 АПК РФ (оформляется в виде расписки, выполненной на отдельном бланке, которая приобщается к материалам дела). Существует практика фиксации предупреждения об уголовной ответственности в протоколе судебного заседания без оформления отдельной расписки с отражением в этом протоколе всех занесенных в расписку сведений.

Предмет показаний свидетеля — обстоятельства, обосновывающие требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Показания имеют две составляющие: информацию о фактах, входящих в предмет доказывания по делу (т.е. собственно доказательства), и доводы, мотивы, соображения по поводу оценки имеющихся в деле доказательств, иных материалов или правовой стороны спора, которые доказательствами не являются.

Становясь свидетелем, лицо одновременно вступает в процессуальные отношения, возникающие между ним и судом. Как субъект правоотношений свидетель приобретает права и обязанности.

Свидетель имеет право:

— на разъяснение ему прав и обязанностей до начала судебного заседания (п. 5 ч. 2 ст. 153 АПК РФ);

— отказаться от дачи показаний в случаях, предусмотренных законом. В соответствии с ч. 6 ст. 56 АПК РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом;

— на возмещение расходов, связанных с вызовом в суд, и получение денежной компенсации в связи с потерей времени (ч. 7 ст. 56 АПК РФ).

Показания свидетеля заносятся в протокол судебного заседания. Частью 5 ст. 155 АПК РФ допускается возможность проведения стенографической записи, а также аудио- и (или) видеозаписи судебного заседания, которые приобщаются к протоколу. В постановлении ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 по делу N А72-5258/2008 отмечается, что судом были опрошены в качестве свидетелей М., А., С. (в ходе заседания велась аудиозапись свидетельских показаний, носитель приложен к материалам дела).

Аудио- и видеозаписи являются предпочтительной формой фиксирования показаний свидетелей, обеспечивающей практически идеальные условия для сохранения и воспроизведения их содержания в неизменном виде. В аудио- и видеозаписи показания свидетелей могут быть более точными и полными по сравнению с протоколом. В ней найдут отражение не только собственно информация, сообщенная свидетелем, но и вопросы, задаваемые участниками процесса, и ответы свидетеля.

АПК РФ не предусматривает процедуру принудительной явки свидетеля в судебный процесс для дачи соответствующих показаний. В случае неявки свидетеля суд вынужден оценить имеющиеся в деле доказательства даже тогда, когда для установления истины по делу свидетельские показания необходимы.

В постановлении ФАС Московского округа от 20.07.2009 N КА-А40/5465-09 по делу N А40-71322/08-139-290 отмечается: суды, исследовав представленные в материалы дела доказательства, установили, что сотрудники органов внутренних дел при получении 15.10.2007 объяснений от П. не предупредили последнего об ответственности за дачу ложных показаний. При этом данное объяснение составлено задолго до проведения выездной налоговой проверки (до 29.02.2008). Протокол допроса П. в порядке ст. 90 НК РФ составлен без даты, поэтому нельзя сделать вывод о проведении допроса в рамках выездной налоговой проверки. В силу изложенных причин суд кассационной инстанции признал правомерным вывод судов о том, что указанные объяснение и протокол являются недостоверными доказательствами. При этом суд кассационной инстанции учел, что суд апелляционной инстанции принял меры для устранения приведенных сомнений, в связи с чем П. был вызван в порядке ст. 88 АПК РФ в апелляционный суд для дачи свидетельских показаний. Однако П., будучи извещен надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явился.

Бывают также ситуации, когда свидетель в судебном заседании отказывается от показаний, данных ранее налоговым органам.

Постановлением ФАС Московского округа от 06.07.2009 N КА-А40/2935-09 по делу N А40-50063/08-127-188 суд признал ООО «МЮЗ Элит» добросовестным налогоплательщиком, исходя из того, что вызванный свидетель С. подтвердил непричастность к созданию ООО «Бизнес голд», но свидетель М. в суде категорически отрицал достоверность показаний, данных 16.04.2008 налоговым органам, и подтвердил факт поставки товара и подписание им документов. Из представленного заявителем исследования ЭКЦ МВД России от 22.05.2009 N 37/22-27-2769 следует, что подписи на счетах-фактурах выполнены М. Уголовное дело, возбужденное в отношении генерального директора ООО «МЮЗ Элит», в ходе расследования которого анализировались взаимоотношения с ООО «Бизнес Голд», прекращено по п. 2 ч. 1 ст. 24 Уголовно-процессуального кодекса РФ, т.е. в связи с отсутствием состава преступления. Суд пришел к выводу о недостоверности показаний С.